国際課税改革「BEPS」の流れとPillar 2の誕生

Pillar 2を理解するには、そもそもなぜ国際的な最低税率が必要とされたのかという背景から押さえる必要があります。2000年代以降、GoogleやAmazonをはじめとした多国籍企業が、アイルランドやケイマン諸島など法人税率の低い国に知的財産や利益を集中させ、グループ全体の税負担を大幅に圧縮する手法が広まりました。これは「税源浸食と利益移転（BEPS: Base Erosion and Profit Shifting）」と呼ばれ、各国政府が正当に徴収できるはずの税収が失われる問題として国際社会から強い批判を浴びることになりました。

こうした状況を受け、OECD（経済協力開発機構）とG20は2013年からBEPS対策プロジェクトを主導し、15項目にわたる行動計画を策定しました。その集大成として2021年に合意されたのが「2つの柱（Two Pillars）」アプローチです。Pillar 1は売上高200億ユーロ超・利益率10%超の超大規模デジタル企業への課税権配分を扱い、Pillar 2は連結売上高7億5,000万ユーロ超の多国籍企業グループ全般に最低税率15%を確保するルールです。実務上、日本の大手・中堅の海外進出企業が直接影響を受けるのは主にPillar 2となります。

Pillar 2が目指すもの——「底辺への競争」に終止符を

各国が企業誘致のために法人税率を競い合って引き下げる「底辺への競争（Race to the Bottom）」は、法人税率の世界平均を1980年代の約40%から2020年代には約23%にまで押し下げてきました。Pillar 2は「どの国に拠点を置いても、実効税率は最低でも15%を支払う」というグローバルな最低ラインを設けることで、この競争に歯止めをかけることを目的としています。2026年4月時点で、OECDのBEPS包括的枠組みに参加する140以上の国・地域がPillar 2のルールを原則的に支持しており、EU・英国・日本・韓国・カナダ・オーストラリアなど主要先進国での導入が進んでいます。

Pillar 1との違い——対象企業・目的・実務への影響

しばしば混同されるPillar 1とPillar 2ですが、その目的と対象は大きく異なります。Pillar 1は「どこで課税するか（課税権の配分）」を問題にするルールで、主にGAFAのようなデジタルビジネスを念頭に置いた制度であり、対象は世界でも数十社程度に絞られます。一方Pillar 2は「いくら課税するか（最低税率の確保）」を問題にするルールで、連結売上7億5,000万ユーロという基準により日本だけで数百社以上が対象範囲に入ります。また、売上高がこの基準に届かない中小・中堅企業でも、グループ親会社や主要取引先が対象になっている場合、関連書類の提出要求や取引条件の見直しを求められる間接的な影響が生じることがあります。

GloBEルールの全体像——3つの課税メカニズム

Pillar 2の核心となるのが「GloBE（Global Anti-Base Erosion）ルール」と呼ばれる一連の仕組みです。GloBEルールは、多国籍企業グループのどこかに15%未満の低税率拠点がある場合、その差額（トップアップ税額）をどの国が課税するかを定めた国際的な取り決めです。このトップアップ課税を実施する仕組みとして、IIR・UTPR・QDMTTという3つのメカニズムが設けられています。

トップアップ税額の計算イメージを簡単に示すと、ある国の子会社の実効税率（GloBE ETR）が8%だった場合、15%との差額7%分が「不足税額」となります。この7%分をGloBEルールに基づき親会社の所在国または子会社の所在国が追加で徴収します。ただし実際の計算は、通常の税務会計とは異なる調整項目（GloBEの所得・対象税額の計算）が多数あり、相当の専門知識が必要です。

IIR（Income Inclusion Rule：所得合算ルール）——親会社が上乗せ課税

IIRは、Pillar 2の「主要ルール（Primary Rule）」と位置づけられます。海外子会社の実効税率が15%未満である場合、その親会社が所在する国が不足分のトップアップ税を課税する仕組みです。例えば、日本の親会社がシンガポールに子会社を持ち、その子会社の実効税率が各種優遇措置の結果として7%になっていた場合、差額8%分のトップアップ税が日本で追加課税されます。日本はこのIIRを2024年4月1日以後に開始する事業年度から導入しており、多国籍企業グループにとって最も直接的な影響をもたらすルールです。

UTPR（Undertaxed Profits Rule：軽課税所得ルール）——補完的課税

UTPRは、IIRによるトップアップ課税が行われなかった場合（親会社の所在国がIIRを導入していない場合など）に、グループ内の他の国が補完的に課税権を持つルールです。「バックストップルール」とも呼ばれ、IIRの網をくぐり抜けた低税率拠点への対抗措置として機能します。日本ではUTRPについて2025年4月1日以後に開始する事業年度からの適用が予定されています。

QDMTT（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax：適格国内補完税）——現地国が自ら課税

QDMTTは、子会社が所在する国が自ら最低税率（15%）まで上乗せ課税する仕組みです。IIRにより親会社の所在国（日本など）に税収が移転する前に、現地国が先に課税権を行使することで自国の税収を確保します。アイルランドやシンガポール、韓国など多くの国・地域がQDMTTを導入しており、これにより低税率拠点での実効税率が15%に引き上げられる形となります。QDMTTが適切に整備されている国では、日本でのIIR課税が軽減されることになります。

法改正の経緯と適用開始時期

日本では2023年度税制改正（2023年3月成立）において、Pillar 2に対応するための法人税法等の改正が行われました。具体的にはIIR（所得合算ルール）とQDMTT（国内補完税）に相当する「グローバル最低課税額に係る法人税」が新設され、2024年4月1日以後に開始する事業年度から適用されています。3月決算企業の場合、2025年3月期（2024年4月〜2025年3月）が初回の対象事業年度となり、2025年末から2026年初にかけて初めての申告・納付が実施されました。

UTRPに相当するルールについては、2025年4月1日以後に開始する事業年度からの適用が予定されています。2024年度・2025年度の税制改正を経て制度の細部が整備されており、国税庁からも逐次ガイダンスが公表されています。対象企業はガイダンスの更新に常に注意を払う必要があります。

申告実務の概要——新設された申告書と計算体制

GloBEルールに基づくトップアップ税額の申告は、通常の法人税申告とは別の申告書（グローバル最低課税額に係る法人税の申告書）を提出する形となります。計算において特徴的なのは、通常の会計・税務上の利益ではなく「GloBE所得」「対象税額」という独自の概念に基づく計算が必要な点です。GloBE所得は財務会計上の利益から様々な調整を加えて算出し、対象税額も会計上の税金費用からさらに調整を行います。

この計算を正確に行うためには、グループ各社の国別財務データの収集・整理、各国の税務データとの突合、GloBEルール固有の調整計算という複数のプロセスを管理する体制が必要です。多くの大手企業では専用の計算ツール（ERPシステムの拡張や専門ソフトウェア）の導入を進めており、外部の国際税務専門家との連携を強化しています。初年度申告を終えた企業からは、データ収集・集計の工数が想定を上回ったという声が多く聞かれています。

OECD・各国当局からの最新ガイダンス動向

Pillar 2はルールの詳細が継続的に更新されており、OECDから技術的ガイダンス（Administrative Guidance）が随時公表されています。2026年時点においても、特定の取引類型やセーフハーバーの適用条件に関する追加的な解釈が発表されており、実務担当者は最新情報の継続的なフォローが欠かせません。また、各国での国内法実装状況に差があるため、グループが展開する国ごとに現地法の確認も必要です。国税庁は日本語のQ&Aや通達を公表しており、これらも定期的に更新されています。

低税率国・地域に拠点を持つ企業への直接影響

Pillar 2が最も直接的な影響を与えるのは、シンガポール・アイルランド・UAE・オランダ・ルクセンブルク・英国の特定優遇制度・タックスヘイブンと呼ばれる島嶼地域（ケイマン諸島・バミューダ等）など、実効税率が15%を下回る可能性がある国・地域に子会社や持株会社を置く日本企業です。これらの拠点では、これまで享受していた税率上の優位性が縮小または消滅することになります。ただし、その拠点の所在国がQDMTTを導入していれば、追加課税は現地で完結し、日本でのIIR課税は生じない（またはわずかになる）ケースも多くあります。

タックスホリデー活用企業——「免税が日本の課税に変わる」問題

東南アジア（タイ・ベトナム・インドネシア・フィリピン等）への製造業進出では、BOI（タイ投資委員会）やDTI、MPI等が提供する法人税の免税期間（タックスホリデー）が長年にわたる投資インセンティブとして機能してきました。しかしPillar 2の下では、免税期間中に実効税率が15%未満となる場合、その差額が日本の親会社でIIRにより課税される構造になります。端的に言えば、「現地で払わなくてよかった税金を、日本で払うことになる」という状況です。

Digima～出島～に寄せられる相談の中でも、東南アジアへの製造拠点設立を検討する企業から「税制優遇はPillar 2でどうなるのか」という問い合わせが増えています。現地政府もこの問題を認識しており、免税措置の代わりに補助金やグラント（現金交付）形式への切り替えを検討する動きが各国で出てきています。免税期間が残っている企業も、今後の税務コストを再試算することが求められます。

持株会社・IP拠点・地域統括会社への影響

アジア地域の統括拠点としてシンガポールや香港に持株会社・地域統括会社を設置している日本企業も、Pillar 2の影響を精査する必要があります。シンガポールは標準法人税率が17%であるものの、各種優遇制度（Global Trader Programme・Finance & Treasury Centre等）の適用により実効税率が大きく低下するケースがあります。また、低税率国に知的財産（IP）を置いてロイヤリティ収入を得る構造も、実効税率が15%を下回れば追加課税の対象となります。Pillar 2の導入を機に、グループ全体のファンクション配置と税務上の取り扱いの整合性を見直す企業が増えています。

対象規模未満の中小・中堅企業への間接影響

連結売上高が7億5,000万ユーロ未満の企業はPillar 2の直接対象外となりますが、間接的な影響は無視できません。例えば、親会社または主要取引先が対象多国籍企業グループに属する場合、GloBE計算に必要なデータの提供を求められることがあります。また、海外M&AやJVの組成時に、相手方グループのPillar 2上の取り扱いが取引条件に影響するケースも出てきています。さらに、各国でQDMTTが整備されることにより全体的な課税水準が上昇するため、中小・中堅企業であっても進出先の税制環境を従来以上に精査することが望ましい状況になっています。

まず行うべきこと——自社グループの影響把握

Pillar 2への対応の第一歩は、自社グループが対象規模に該当するかの確認と、低税率拠点の特定です。対象規模（連結売上7億5,000万ユーロ超）に該当する場合、グループ各社の国別実効税率（GloBE ETR）を試算し、15%を下回る可能性がある拠点を洗い出します。この試算には通常の税務情報に加えてGloBEルール固有の調整が必要なため、国際税務に精通した専門家の関与が現実的です。影響を受ける拠点が明確になれば、トップアップ税額の概算試算、セーフハーバーの適用可否の確認、申告体制の整備という順序で対応を進めることができます。

移行期セーフハーバー——暫定的な計算簡素化

OECDは制度移行を円滑に進めるため、移行期CbCRセーフハーバー（Transitional CbCR Safe Harbour）と呼ばれる暫定措置を設けています。これは、国別報告書（CbCR）のデータを使って一定の基準（①実質的活動テスト、②単純化ETRテスト、③デミニマステストのいずれかをパス）を満たせば、その国のGloBEトップアップ税額をゼロとみなして詳細計算を免除する仕組みです。この措置は2026年12月31日以前に終了する事業年度まで適用可能とされており、対象企業は積極的に活用すべきです。ただし移行期終了後は詳細計算が求められるため、今のうちから本格的な計算体制を整備しておくことが重要です。

恒久的なセーフハーバー——実質ベース所得除外

移行期措置とは別に、恒久的に適用されるセーフハーバーの代表が「実質ベース所得除外（Substance Based Income Exclusion：SBIE）」です。これは、現地従業員の給与総額の5%と有形固定資産簿価の5%（移行期間中は段階的に引き下げられる割合）の合計を、GloBE所得から除外できる仕組みです。現地に実質的な事業活動（工場・従業員等）がある拠点は、この除外により課税対象額が縮小し、実質的な税負担が軽減されます。製造業のように現地での有形資産・雇用が大きい企業にとって特に有利に機能する規定です。

進出先の選定と税務戦略の見直し

Pillar 2の導入は、進出先の選定基準そのものを変える可能性があります。これまで「法人税が低い」ことが進出先選定の有力な理由になっていた場合、その優位性がPillar 2により実質的に失われるケースがあります。今後の海外進出においては、税率の有利さよりも「事業上の合理性（市場へのアクセス・人材・インフラ・物流）」を主軸に置いた進出先の評価が、税務リスクの観点からも重要性を増しています。また、現在の拠点配置や機能分担についても、Pillar 2の影響を織り込んだシミュレーションを行い、必要に応じて再設計を検討することが求められます。

体制整備——財務・税務・システムの横断連携

GloBEルールの計算・申告は、既存の税務申告体制を拡張するだけでは対応困難なケースがほとんどです。グループ各社からのデータ収集の標準化、GloBE計算専用のシステム（ERPアドオンや専門ツール）の導入、国際税務専門家との連携体制の構築という3つの柱が必要です。初年度申告を経験した企業の多くが「データ収集の整備が最も工数を要した」と報告しており、早期からの体制整備が後のコスト削減につながります。外部の国際税務コンサルタントや法律事務所・税理士法人との連携も、制度の変化に対応し続けるうえで有効な手段です。

Q1. Pillar 2の対象になる企業はどのくらいの規模ですか？

直接の対象は、過去4事業年度のうち2事業年度以上で連結売上高が7億5,000万ユーロ（約1,100〜1,200億円）を超える多国籍企業グループです。日本の上場企業・大手製造業・商社の多くが該当します。ただし、連結売上高が対象未満の中堅・中小企業であっても、親会社や主要取引先が対象グループに属する場合、間接的に関連書類の提供や取引条件の見直しを求められることがあります。

Q2. 15%の実効税率（ETR）はどの国で問題になりますか？

法人税率が15%未満の国・地域が主な対象です。代表例として、シンガポール（標準税率17%だが各種優遇で実効税率が低下するケースあり）、アイルランド（12.5%→QDMTT導入済み）、UAE（2023年から9%の法人税導入も優遇措置あり）、ケイマン諸島・バミューダ等のタックスヘイブンが挙げられます。また、タイやベトナム等のタックスホリデー（免税期間）が適用されている拠点も、適用期間中の実効税率が15%を下回る場合に課税対象となる可能性があります。

Q3. IIR・UTPR・QDMTTの違いは何ですか？

IIR（所得合算ルール）は、海外子会社の実効税率が15%未満の場合に、親会社が所在する国が不足分を上乗せ課税する主要ルールです。日本はこのIIRを2024年4月以降の事業年度から導入しました。UTPR（軽課税所得ルール）は、IIRで課税できなかった分を補完するルールで、グループ内の他の国が課税権を持ちます。QDMTT（適格国内補完税）は、子会社が所在する国が自ら最低税率まで課税するルールで、多くの国が自国の課税権を確保するために導入しています。

Q4. 日本でPillar 2はいつから適用されていますか？

日本では2023年に法人税法等が改正され、2024年4月1日以後に開始する事業年度からIIR（所得合算ルール）とQDMTT（国内補完税）が適用されています。3月決算企業であれば2025年3月期（2024年4月〜2025年3月）が初回の対象事業年度となり、2025年末から2026年初にかけて初めての申告・納付が行われています。UTRPについては2025年4月以後開始事業年度からの適用が予定されています。

Q5. タックスホリデー（免税期間）の優遇はPillar 2でどうなりますか？

これまで東南アジア諸国では、製造業や特定業種への投資インセンティブとして5〜10年の法人税免除（タックスホリデー）が広く活用されてきました。しかしPillar 2の導入により、免税期間中に現地での実効税率が15%を下回る場合、その差額が日本（親会社）でIIRにより課税される仕組みになります。つまり、現地の免税措置が「日本への税収移転」に転換される形となり、投資インセンティブとしての効果が実質的に失われる可能性があります。

Q6. セーフハーバー規定とは何ですか？

セーフハーバーとは、一定の条件を満たせばGloBEルールの詳細計算が免除される規定です。主なものとして、移行期CbCRセーフハーバー（国別報告書のデータが一定基準を満たせばトップアップ税額をゼロとみなす暫定措置・2026年12月31日以前終了事業年度まで）、デミニマス除外（特定国の収入・利益が一定額以下の場合の除外）、実質ベース所得除外（給与・有形資産の一定割合を課税対象外とする恒久措置）があります。

Q7. Pillar 2への対応で何から始めればよいですか？

まず自社グループが対象規模（連結売上7億5,000万ユーロ超）に該当するかを確認します。該当する場合、①国別の実効税率（GloBE ETR）の試算、②低税率拠点の特定、③移行期セーフハーバーの適用可否の確認、④申告・納付体制の整備という順序で進めることが一般的です。GloBE有効税率の計算は通常の税務会計と異なる調整が必要で、財務・税務・情報システム部門の横断的な連携が不可欠です。

Q8. Pillar 1とPillar 2の違いは何ですか？

OECDのBEPS包括的枠組みには2つの柱があります。Pillar 1は、売上高200億ユーロ超・利益率10%超の超大規模多国籍企業（主にGAFA等の大手テック企業）を対象に、市場国への課税権配分を再設計するルールです。一方Pillar 2は売上高7億5,000万ユーロ超のより広範な多国籍企業を対象に、最低税率15%を確保するルールです。日本の大多数の海外進出企業が実務上影響を受けるのはPillar 2となります。

Pillar 2（グローバル・ミニマム課税）への対応は、国際税務・移転価格・各国税法の横断的な専門知識を要する高度な実務です。GloBE ETRの試算・申告体制の整備・進出先の税務戦略の見直しなど、自社だけでの対応に限界を感じている企業も多くあります。Digima～出島～には、海外税務・国際税務コンプライアンスを専門とする支援企業が多数登録しており、Pillar 2対応の初期診断から申告体制の構築まで、貴社の状況に応じたサポートをご提供できます。

また、Pillar 2の影響を踏まえた海外進出先の選定・拠点設計の見直しについても、法務・税務・事業戦略を複合的に支援できる専門家をご紹介しています。無料相談フォームからお気軽にお問い合わせください。Digima～出島～は累計28,000件以上の海外進出支援実績を持ち、各分野の専門家が貴社の課題に真摯に向き合います。